top
logo

Налоговый учет объектов соцкульбыта: неопределенность в законодательстве и возможные варианты. Печать

 Для целей лучшего «введения» в тему приведем в начале основополагающие нормы Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК), определяющие понятия составляющих частей налогооблагаемой прибыли, поскольку это главным образом определит возможную логику подхода к налогообложению деятельности соцкульбыта.


 Согласно ст. 126 НК валовой прибылью в целях налогообложения признается для белорусских организаций - сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.


 В соответствии с п.1 ст. 127 НК прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении. Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяются, если иное не установлено настоящим Кодексом, исходя из цен сделок, корректируемых в случаях, установленных статьей 30-1 настоящего Кодекса.


 Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним.


 Наконец, исходя из ст.128 НК внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав;

соответственно, на основании ст.129 НК внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.


 Общие правила в отношении объектов соцкультбыта установлены, по сути, в двух корреспондирующих пунктах статей 128 и 129 НК:

  исходя из подп.3.19-15 п.3 ст.128 в состав внереализационных доходов включаются доходы организаций от находящихся на их балансе домов престарелых и инвалидов, объектов жилищного фонда, образования, здравоохранения, культуры и спорта, за исключением доходов, указанных в подпункте 3.15 настоящего пункта (прим.автора: доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества). Настоящее положение не применяется в отношении доходов, полученных при использовании указанных объектов исключительно в предпринимательской деятельности;

  на основании подп.3.26 п.3 ст.129 расходы организаций на содержание и эксплуатацию находящихся на их балансе домов престарелых и инвалидов, объектов жилищного фонда, образования, здравоохранения, культуры и спорта, за исключением расходов, указанных в подпункте 3.18 настоящего пункта (прим.автора: расходы по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества). При этом расходы учитываются в порядке, установленном настоящей главой. Настоящее положение применяется также в отношении расходов на эти цели при долевом участии организаций в содержании и эксплуатации указанных объектов и не применяется при их использовании исключительно в предпринимательской деятельности.


 Специальные нормы, регулирующие налогообложение прибыли в отношении объектов соцкультбыта, устанавливают, что:

  - при налогообложении не учитываются затраты на выполнение работ по строительству, оборудованию, а также содержанию (включая затраты на все виды ремонта) находящихся на балансе организации объектов, не участвующих в предпринимательской деятельности, кроме объектов, указанных в подпункте 3.26 пункта 3 статьи 129 настоящего Кодекса (прим.автора: то есть как раз упомянутых выше объектов соцкультбыта) (подп.1.2 п.1 ст.131 НК);

 и в качестве косвенного правила:

  при налогообложении не учитываются суммы амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, не используемым в предпринимательской деятельности (подп.1.14 п.1 ст.131 НК).


 В этой связи полагаем уместным отметить, что исходя из п.5 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6, амортизационные отчисления по таким объектам учитываются в составе прочих расходов по текущей деятельности;

  - в состав внереализационных доходов не включаются:

средства, полученные плательщиками в порядке долевого участия в строительстве жилья, содержании объектов непроизводственной сферы и использованные по целевому назначению (подп.4.4 п.4 ст.128 НК);

стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы безвозмездно полученных денежных средств для строительства и (или) реконструкции объектов физкультурно-спортивного назначения при условии их использования по целевому назначению (подп.4.16 п.4 ст.128 НК).


 Анализ норм НК приводит, по крайней мере, к трем факторам, влияющим на «правила игры» в отношении прибыли от функционирования объектов соцкультбыта.

  1. Доходы и расходы от использования объектов соцкультбыта учитываются при исчислении валовой прибыли по общему правилу – в составе внереализационных доходов и внереализационных расходов соответственно, включая сдачу имущества в аренду;
  2.   - в отдельных случаях получаемые средства не учитываются в составе налоговой базы (долевое участие в строительстве; работы на физкультурно-спортивных объектах).

  3. Фактором неопределенности, принципиально влияющим на практический аспект налогообложения, является:
  4.  наличие в подп.3.26 п.3 ст.129 фразы «расходы учитываются в порядке, установленном настоящей главой»: какой порядок имеется в виде и где он установлен;

     неприменение общего правила при использовании объектов соцкультбыта исключительно в предпринимательской деятельности, при том еще, что законодатель не указал, какой именно период принимается для определения предпринимательского использования объекта(ов).


     Данное обстоятельство предопределяет, по сути, разделение доходов и расходов по линии: внереализационные доходы/выручка от реализации; внереализационные расходы/затраты на производство и реализацию. По мнению автора, это основной вопрос, влияющий на достоверность налогового учета по налогу на прибыль в рассматриваемой ситуации.


     Попытаемся выработать подходы, которые позволят каким-то образом обосновать осуществление налогового учета доходов и расходов по объектам соцкультбыта.


     Уместно напомнить, что согласно ч.1 п.1 ст.1 Гражданского кодекса Республики Беларусь предпринимательская деятельность - это самостоятельная деятельность юридических и физических лиц, осуществляемая ими в гражданском обороте от своего имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи вещей, произведенных, переработанных или приобретенных указанными лицами для продажи, а также от выполнения работ или оказания услуг, если эти работы или услуги предназначаются для реализации другим лицам и не используются для собственного потребления.


     В контексте нашего вопроса наиболее значимым представляется направленность на систематическое получение прибыли.


     В совокупности с условиями, определенными в вышеуказанных положениях п.п.128 и 129 НК, это означает, что в случае использования объектов исключительно, то есть – только для систематического (постоянного) получения прибыли, доходы и расходы от такой деятельности в целях налогообложения признаются соответственно выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг).


     В противном случае можно вести речь только о наличии внереализационных доходов и расходов.


     Однако представим, как это может происходить на практике.


    Пример 1. Находящийся на балансе завода дом культуры оказывает платные услуги по обучению танцам, пению, организации досуга в течение календарного года, практически без перерывов, только с различным оборотом по сезонам.


     Работники завода и члены их семей услугами дома культуры пользуются за плату, но со скидкой.


     В данном случае налицо предпринимательская деятельность в отношении оказания услуг как «своим» потребителям, так и сторонним лицам и налоговый учет налога на прибыль должен вестись по схеме выручка/затраты.


    Пример 2. На предприятии имеется здравпункт (медчасть), в котором осуществляется бесплатное медицинское обслуживание работников. Наряду с этим, в медпункте функционирует оздоровительный комплекс (бассейн, сауна), услугами которого три раза в неделю пользуются сторонние лица за плату по установленному тарифу, в остальные дни – работники предприятия за символическую плату.


     При такой структуре деятельности возможно, по мнению автора, рассматривать два варианта налогового учета:


      а). поскольку деятельность объекта не имеет исключительно предпринимательский характер, то совокупные доходы и расходы являются внереализационными доходами и расходами соответственно.

     Такой вариант полностью соответствует букве закона. Однако, по сути, представляется объективным и другой путь:

      б). учитывая наличие безвозмездных и платных услуг (постоянно в течение календарного года), оказание последних рассматривать в целях налогообложения отдельно, то есть отразить в налоговом учете раздельно расходы по оказанию медицинских услуг, расходы и доходы по платным услугам своим работникам (за символическую плату) как внереализационные, расходы и доходы от оказания платных услуг как затраты и выручку.


     Однако вопрос – в возможности ведения такого учета (реального разделения (вычленения) расходов).


    Пример 3. Организация имеет на балансе общежитие. Расходы на содержание не компенсируются платой, вносимой проживающими работниками. В отдельные периоды часть комнат сдается сторонним лицам (как гостиничные номера), однако периодичность непостоянна.


     В данном случае общежитие не используется исключительно, а также систематически в предпринимательской деятельности, в силу чего расходы и доходы правомерно учитывать для налогообложения как внереализационные.


    Пример 4. Организация имеет на балансе базу отдыха. Часть помещений сдана в аренду коммерческой организации, часть номеров продается для отдыха по договорам с физическими лицами и коммерческими организациями; оставшаяся часть жилых помещений используется для отдыха сотрудников организации, оплачивающих 10 процентов от фактической стоимости (цены).


     В рассматриваемом вполне реальном примере налицо элементы предпринимательской деятельности вообще, инвестиционной деятельности (аренда) в частности и некоммерческих отношений.


     Поэтому доходы и расходы от аренды в любом случае относятся в состав внереализационных доходов и расходов соответственно, а в отношении иной деятельности дилемма такая же, как и в ситуации, приведенной в примере 2.


     Нюансы направленностей деятельности на объектах соцкультбыта можно описывать и далее, однако принципиально они будут соответствовать одному или нескольким из приведенных примеров.

  5. При использовании основных средств объектов соцкультбыта в предпринимательской деятельности амортизация по таким основным средствам относится на затраты, учитываемые при налогообложении.

 В силу того, что в большинстве случаев основные средства по объектам соцкультбыта могут использоваться и в предпринимательской, и в некоммерческой деятельности, возникает вопрос о разделении амортизации по типам деятельности, но реально ли это объективно, и нужно ли. Возможно, при наличии какой-либо предпринимательской деятельности, считать основные используемыми в такой деятельности и относить амортизационные отчисления не на внереализационные расходы, а в состав затрат, учитываемых при налогообложении.


 Вывод и практические рекомендации.


 Законодатель определил главенствующий принцип налогового учета доходов и расходов от деятельности находящихся на балансе организации объектов соцкультбыта: в составе внереализационных доходов и расходов, но создал, по мнению автора, фактор неопределенности практического применения этого принципа и основным проблемным фактором в исчислении налога на прибыль является наличие в НК условия исключительности предпринимательской деятельности.


 Это обстоятельство является главной проблемой для единообразного применения правил налогообложения прибыли от деятельности объектов соцкультбыта.


 По мнению автора, в такой ситуации возможно исходить из назначения и практического использования объектов соцкультбыта: в отношении предоставляемых услуг, которые оплачиваются потребителями (как работниками - при частичной (символической) оплате, так и внешними пользователями), доходы и расходы рассматривать в качестве, соответственно, выручки и затрат соответственно (см.примеры 1, 4). В других случаях, например, при преимущественном использовании объекта для нужд работников, не предполагающим извлечения прибыли (к примеру, здравпункт), но одновременном извлечении прибыли от оказания отдельных услуг сторонним лицам, относить полученные доходы и расходы, соответственно, в состав внереализационных доходов и расходы.


 По большому счету, для определения налоговой базы имеет значение совокупное соотношение параметров выручка, внереализационные доходы/затраты, внереализационные расходы.

 Отнесение расходов непосредственно к налоговым затратам либо, по существу, опосредованно - в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль: вопрос скорее экономической достоверности отражения деятельности субъекта хозяйствования, правдивости информации для аналитики, пользования и управления предприятием собственником, нежели формирования налоговой базы в совокупности.


Вернуться назад << Евгений Герштейн,
заместитель Председателя
Ассоциации аудиторских организаций.
 

bottom